Plus-value résidence principale : un terrain à bâtir peut être une dépendance exonérée

Par une décision du 30 septembre 2026 (n° 511096), mentionnée aux tables du recueil Lebon, le Conseil d'État juge que la qualification de terrain à bâtir « n'exclut pas, par elle-même », celle de dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale. Cette solution intéresse les propriétaires d'une maison entourée d'un grand terrain constructible. Selon notre lecture, elle va à l'encontre de la doctrine administrative, que la décision ne cite pas.

Rappel : l'exonération de la résidence principale et de ses dépendances

L'article 150 U du code général des impôts exonère la plus-value réalisée lors de la cession des immeubles « qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession » (II, 1°). Le 3° étend cette exonération aux biens « qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires » de la résidence principale, « à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ».

L'administration fiscale précise que ces dépendances doivent « former avec elle un tout indissociable et, par conséquent, être cédées en même temps que celle-ci » (BOI-RFPI-PVI-10-40-10, § 330 et 380). Lorsque la maison et ses dépendances sont vendues à des acquéreurs distincts, elle admet que la condition de cession simultanée est satisfaite « lorsque les cessions interviennent dans un délai normal » (§ 330 et 390).

Pour les terrains, la doctrine distingue deux situations :

• lorsque le terrain n'est pas vendu comme terrain à bâtir, il est admis que l'exonération porte sur l'ensemble du terrain entourant l'immeuble, y compris l'assise de la construction, « quelle que soit sa superficie » (§ 350) ;
• lorsqu'il est vendu comme terrain à bâtir, seuls restent exonérés, selon le § 340, les locaux et aires de stationnement utilisés comme annexes de l'habitation (garage, parking, remise, maison de gardien), ainsi que les cours, les passages et les terrains servant de voies d'accès. Pour le reste, l'administration estime que des terrains à bâtir « ne peuvent pas, en toute hypothèse, être considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires ».

C'est cette exclusion de principe que la décision du Conseil d'État remet en cause, sans viser le BOFiP.

Les faits : une propriété familiale de 46 155 m² à Nice

Le 30 janvier 2017, Mme B. a cédé, avec ses coindivisaires, une propriété familiale située à Nice, d'une superficie totale de 46 155 m². Elle comprenait deux maisons d'habitation, une chapelle privée et un terrain attenant.

L'administration admettait l'exonération pour les deux maisons, où Mme B. et ses sœurs résidaient à titre principal, et pour leurs dépendances immédiates et nécessaires, « composées notamment des cours et voies d'accès ». Elle a estimé que seule une fraction de 4 339 m² correspondait à la résidence principale. Le surplus, vendu comme terrain à bâtir, ne pouvait selon elle être une dépendance : Mme B. a été rehaussée d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de 2017, avec pénalités.

Le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge (18 juillet 2024, n° 2200224). La cour administrative d'appel de Marseille, après avoir constaté un dégrèvement partiel accordé en cours d'instance, a annulé ce jugement et déchargé les impositions restant en litige (6 novembre 2025, n° 24MA02458). La ministre s'est pourvue en cassation.

La décision du Conseil d'État

Le Conseil d'État rejette le pourvoi de la ministre.

Sur le principe. Il juge : « En jugeant que la qualification de terrain à bâtir retenue par l'administration fiscale pour la majeure partie de la propriété cédée n'excluait pas, par elle-même, celle de dépendance immédiate et nécessaire des deux maisons d'habitation, au sens des dispositions du 3° du II de l'article 150 U du code général des impôts, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit » (point 3).

Sur les faits. La cour avait jugé que « l'ensemble du terrain attenant aux deux maisons d'habitation » en constituait la dépendance immédiate et nécessaire. Elle s'était fondée sur ce que Mme B. faisait valoir, sans être contestée :

• la surface sur laquelle était implanté le système d'assainissement individuel des maisons était indispensable à leur usage ;
• le bassin, la chapelle, la terrasse et le court de tennis avaient toujours fait l'objet d'une utilisation privative par elle et ses sœurs, et ces équipements étaient fonctionnellement liés aux maisons ;
• les espaces verts, à l'état de jardin, de pelouse ou d'espaces boisés, faisaient également l'objet d'une utilisation privative à titre d'agrément.

Pour le Conseil d'État, la cour s'est livrée à une appréciation souveraine qui, en l'absence de dénaturation, ne peut être discutée en cassation (point 4). Le résumé des tables le formule en termes généraux : « les juges du fond apprécient souverainement, sous réserve de dénaturation, si les parties du terrain cédé constituent une dépendance immédiate et nécessaire ».

L'État est en outre condamné à verser 1 000 € à Mme B. au titre des frais de procédure.

Portée et limites de la solution

Ce que juge le Conseil d'État. La qualification de terrain à bâtir ne fait pas obstacle, par elle-même, à la reconnaissance d'une dépendance immédiate et nécessaire, et cette reconnaissance relève de l'appréciation des faits par les juges du fond. La décision ne dit pas qu'un terrain à bâtir est toujours exonéré.

Notre analyse. L'exonération d'un terrain constructible dépendra des circonstances : usage réel, caractère privatif, lien fonctionnel avec l'habitation. Les éléments retenus à Nice illustrent le type de preuves utiles, mais d'autres faits pourront conduire à une autre conclusion. Le contrôle du Conseil d'État se limitant à la dénaturation, le dossier se joue pour l'essentiel devant le tribunal et la cour.

Aucun seuil de surface. La décision ne fixe aucune limite de superficie : la propriété dépassait ici 4,6 hectares et la cour a retenu l'ensemble du terrain attenant. Cela ne signifie pas que tout grand terrain soit exonéré.

La cession simultanée reste exigée. L'article 150 U impose une cession simultanée avec la résidence principale ; à Nice, maisons et terrain avaient été cédés ensemble. La décision ne traite ni de la division parcellaire ni des ventes échelonnées. Selon notre analyse, une parcelle vendue séparément ne peut espérer l'exonération que si la cession intervient dans le délai normal admis par l'administration (§ 390). La maison doit en outre être la résidence principale du cédant au jour de la cession, sous réserve des assouplissements admis, notamment une vente dans un délai normal après la mise en vente (§ 180 et 190).

La doctrine n'est pas mise à jour. Au 1er novembre 2026, le § 340 du BOFiP (version en vigueur depuis le 27 juin 2023) maintient l'exclusion des terrains à bâtir. Un vérificateur peut donc continuer à l'opposer ; le contribuable devra alors invoquer cette jurisprudence.

Conseils pratiques avant de vendre

1. Rassembler les preuves d'usage. Photos datées, factures d'entretien, attestations, plans d'assainissement : il faut établir que le terrain servait réellement à la vie de la maison.
2. Établir un plan précis. Un plan de géomètre identifiant l'habitation, les équipements et les espaces d'agrément facilite la démonstration du lien fonctionnel.
3. Privilégier une cession unique et simultanée. Vendre la maison et le terrain ensemble, ou à défaut dans un délai rapproché, sécurise la condition de simultanéité. Une division parcellaire suivie de ventes échelonnées doit être étudiée avant toute promesse.
4. Vérifier la situation de chaque vendeur. Le bien doit constituer la résidence principale du cédant lui-même (BOFiP, § 110 et 120). En cas de démembrement, l'exonération dépend de l'occupation par l'usufruitier et le nu-propriétaire (§ 100) ; en indivision, la situation de chaque indivisaire doit être examinée.
5. Envisager un rescrit. Pour une opération importante, le rescrit général (LPF, art. L. 80 B, 1°) permet d'obtenir une prise de position formelle de l'administration avant la signature. Tant que le § 340 n'est pas mis à jour, sa réponse peut toutefois être défavorable.